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增值稅稅務處理(含發票處理)的形式優于實質原則
2020-01-09 10:35:43 來源: 中國會計視野 趙青海 瀏覽量:

身為會計人,我們要時刻關注身邊的工作熱點,這樣才能與時俱進。下面,中公會計實操小編給大家帶來的會計實務熱點內容是:增值稅稅務處理(含發票處理)的形式優于實質原則

納稅人對增值稅的稅務處理(含發票處理)應當遵循形式優先于實質的原則,這是增值稅區別于其他稅種的一個極端重要的特征,否則,增值稅稅制的運行非但無法保障其中性原則的貫徹,也將嚴重威脅交易安全,甚至可能導致重復征稅或少征稅款。

增值稅納稅人必須按照已經選擇的法律形式以及已經選擇的締約主體進行稅務處理(含發票處理),除非對特定交易有特殊的明文規定;當然,在符合啟動反避稅程序時,稅務機關可以根據實質重于的形式的原則予以反避稅處理。

增值稅稅務處理

增值稅稅務處理(含發票處理)的形式優于實質原則

辽宁35选7开奖结果127期 www.tkvlm.com (一)增值稅整體稅制設計上的高度形式化

增值稅之所以風靡全球,在于其高度形式化的稅制設計保障了不重復征稅原則、中性原則、對最終消費的普遍征收原則的實施。這在國際上是通例,否則,增值稅制度便無法運行。

1.銷售方(開票方)的高度形式化

為減少納稅申報單位、降低稅收征納成本,增值稅有意將法律上的納稅人與實際負稅人予以區隔,以“表面上的名義人”作為納稅人,即以自己的名義銷售貨物并使買受人取得處分權的主體,并不考慮該主體是否為經濟成果的實際取得者。在應稅事實的把握方面,亦僅關注創設銷售標的物處分權這一“過程性”事實,而不關注該處分權的轉讓方和繼受人是否為經濟上的所有權人。

2.購買方(抵扣方)的高度形式化

為確保增值稅抵扣機制的實施,進項稅額的抵扣也是高度形式化的,將主張抵扣的主體嚴格限定于簽署商品銷售合同或勞務提供合同的當事人,并以取得記載與民事合同相符的交易內容的合法抵扣憑證為形式要件。未滿足這一形式要件,即使實際負擔進項稅額或雖為實際買受人但非憑證記載的交易后手,亦不得主張稅額的抵扣。這一高度形式化的抵扣要件,正是保證增值稅負層層轉嫁而不至于發生高昂征管成本的制度安排。

[(1)和(2)參見陳清秀:《稅法各論》,法律出版社2016年版,第449-451 頁及黃源浩:《論進項稅額抵扣權之成立及行使》,載《月旦法學雜志》2005年第3期。]

(二)增值稅稅務處理(含發票)必須依據名義上的締約主體,否則沒法處理

我們舉例:

李四意欲從A公司采購一批貨物,價稅合計1130萬元,然而,李四不愿直接去A公司購買。于是,李四讓B公司采購過來再銷售給自己(價稅合計1141.3萬元)。

該案例中,法律形式是:A公司銷售給B公司(價稅合計1130萬元),B公司銷售給李四(1141.3萬元)。而實際上,通常應當選擇的法律形式是:A公司直接銷售給李四。

該案例選擇的法律形式:A公司→B公司→李四

通常選擇的法律形式:A公司→李四

然而,該案中已經選擇的法律形式是“A公司銷售給B公司(價稅合計1130萬元),B公司銷售給李四(1141.3萬元)”,那么發票的開具只能是:

A公司開增值稅專用發票給B公司(價稅合計1130萬元),B公司開增值稅普通發票給李四(1141.3萬元)。

顯然無法由A公司開票給李四,因為這一金額無法開具。如果開票價稅合計是1130萬元,可李四實際付款了1141.3萬元;而如果開票價稅合計1141.3萬元,可A公司實際收款僅1130萬元。

只有如此,方能確保該產品最終到李四手中,無論之前歷經多少生產流通環節,也無論歷經多少國家,也無論產品有多少個組成部分,該產品所有的生產流通環節所繳納的增值稅之和正好等于[(1141.3)/(1+13%)]*13%萬元。

(三)即使選擇異常、迂回而復雜的法律形式(且完全為了稅收利益),也必須按照法律形式進行稅務處理(含發票處理),另有特殊規定的除外

所有的避稅、稅收籌劃下的交易都選擇了“異常、迂回而復雜的法律形式”,而且純粹是為了稅收利益,我們這里只舉一個簡單的例子:

國稅函〔2002〕166號:“對啤酒生產企業銷售的啤酒,不得以向其關聯企業的啤酒銷售公司銷售的價格作為確定消費稅稅額的標準,而應當以其關聯企業的啤酒銷售公司對外的銷售價格(含包裝物及包裝物押金)作為確定消費稅稅額的標準,并依此確定該啤酒消費稅單位稅額”。

依該批復的內容舉例:A公司對C公司銷售啤酒價格為甲類啤酒的價格,需要繳納消費稅每噸250元;為了降低消費稅適用稅率,A公司按照乙類啤酒的價格(比甲類啤酒價格低)銷售給自己實際控制的B公司,然后由B公司以甲類啤酒的價格再銷售給C公司,如果這樣:消費稅為每噸220元。

我們看看交易安排:

原本:A公司→C公司(甲類啤酒價格,消費稅為每噸250元)

設計后的交易:A公司→B公司(乙類啤酒價格,消費稅為每噸220元)→C公司(雖然為甲類啤酒,但是這里不再需要繳納消費稅)

設計后的交易僅僅是為了少繳納消費稅,不得因此而認定“A公司開票給B公司,B公司開票給C公司,均系虛開行為”,因為按照設計后的交易模式,發票就應當這樣開具。總局的意見僅僅是做納稅調整,即按照關聯企業對外銷售價格確定消費稅稅率。

(四)日常復雜的民商交易中的法律形式的稅務處理進一步印證了增值稅的高度形式化原則

比如,在保兌倉交易中,盡管貨權掌控在銀行手中,但是發票依舊得由賣家開給買家,因為法律形式上是賣家銷售給買家。

比如,在讓與擔保中,盡管貨權并未真正由賣家轉移給買家,但是必須由合同上的賣家開票給買家,因為法律形式上確立了賣家銷售給買家。

比如,在隱藏真實意思的交易中(比如,名為房屋買賣,實為借貸),也必須依法由賣家開具發票給買家,因為其法律形式體現為購銷。

比如,在融資性售后還本交易中,其真實交易并非是購銷,但是必須依法按照購銷開具發票,因為其法律形式為購銷。

比如,在某名為咨詢、實為與銷售額掛鉤的平銷返利中,稅務機關也僅僅做納稅調整,而并非認定咨詢費發票虛開。

……

現代民商交易的法律形式可謂紛繁繽紛,而正是這些復雜的法律形式,促進了現代商業的繁榮。增值稅之美,正是嚴格遵照法律形式進行稅務處理從而不干預民商交易本身,這種高度的形式化確保了增值稅的中性原則、不重復征稅原則、對最終消費的普遍消費原則的實施。

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