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關于稅前扣除憑證的內容剖析
2019-11-18 10:26:55 來源: 中國會計視野 張海濤 瀏覽量:

盼星星,盼月亮,從2008年1月1日起新稅法實施,到如今已經已經第十幾個年頭了,如何判定稅前扣除憑證的問題終于塵埃落定!2018年6月6日,國家稅務總局發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號,以下簡稱《辦法》),對企業發生的各項成本費用,稅前列支需要取得哪些扣除憑證進行了全面、系統地規范。如何正確理解并在實務中應用《辦法》,本文將予以詳細分析。

企業所得稅稅前扣除憑證

關于稅前扣除憑證的內容剖析

一、什么樣的主體適用本《辦法》

辽宁35选7开奖结果127期 www.tkvlm.com 《辦法》第三條規定:本辦法所稱企業是指企業所得稅法及其實施條例規定的居民企業和非居民企業。

依據上述規定,對于不需繳納企業所得稅,且按查賬征收的合伙企業、個人獨資企業、個體工商戶,不適用本辦法。但在實務操作時,如果三類主體的所得稅是按查賬征收的,建議參照《辦法》執行。

二、扣除憑證包括哪些

《辦法》第八條規定:稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。

(一)內部憑證

內部憑證是指企業根據國家會計法律、法規等相關規定,在發生支出時,自行填制的用于核算支出的會計原始憑證。如企業支付給員工的工資,工資表等會計原始憑證即為內部憑證。

其他常見的內部憑證還包括資產損失稅前扣除時,在《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號)第十八條所規定的如下內容:

1、有關會計核算資料和原始憑證;

2、資產盤點表;

3、相關經濟行為的業務合同;

4、企業內部技術鑒定部門的鑒定文件或資料;

5、企業內部核批文件及有關情況說明;

6、對責任人由于經營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明;

7、法定代表人、企業負責人和企業財務負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

(二)外部憑證

外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時,取得的發票、財政票據、完稅憑證、分割單以及其他單位、個人出具的收款憑證等。其中,發票包括紙質發票和電子發票,也包括稅務機關代開的發票。

三、單獨發生的境內支出應取得哪些扣除憑證

按照《辦法》第九條的規定,企業發生的境內支出,需要根據實際情況判定應取得的扣除憑證類型。

(一)支出項目屬于增值稅應稅項目

1、支出項目屬于增值稅應稅項目,對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人

該情況下,企業的支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證。

企業日常經營中,最常見的公對公合作基本都屬此類情況。

2、支出項目屬于增值稅應稅項目,對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人

該情況下,企業的支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

問題1:哪些單位無需辦理稅務登記?

按照《稅務登記管理辦法》(2014年國家稅務總局令第36號)的規定,無需辦理稅務登記的單位指的是國家機關(注:個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販也無需辦理稅務登記)。

企業向國家機關支付的款項,取得的扣除憑證為財政專用收據。

問題2:小額零星經營業務的判斷標準是什么?

《辦法》第九條規定:小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1:《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十九條規定:個人發生應稅行為的銷售額未達到增值稅起征點的,免征增值稅;達到起征點的,全額計算繳納增值稅。

增值稅起征點不適用于登記為一般納稅人的個體工商戶。

第五十條規定:增值稅起征點幅度為:按期納稅的,為月銷售額5000-20000元(含本數);按次納稅的,為每次(日)銷售額300-500元(含本數)。

以公司向自然人支付勞務費為例,個人按照《中華人民共和國個人所得稅法》規定的勞務范圍提供的勞務,屬于增值稅應稅項目。按照上述規定,如果企業支付金額超過起征點,則個人不滿足小額零星的標準,個人需到稅務機關代開發票,企業以取得的發票作為稅前扣除憑證;如果支付金額未超過起征點,則個人滿足小額零星的標準,則企業可以要求個人到稅務機關代開發票作為扣除憑證,也可以用收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,但收款憑證應載明個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。

問題是,個人取得勞務報酬,適用按期納稅的起征點還是按次納稅的起征點?

按照《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條第四款的規定,勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得,應納稅所得額按次計算。

《個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》(國稅函發【1996】602號)第四條規定:關于勞務報酬所得“次”的法規個人所得稅法實施條例第二十一條法規“屬于同一項目連續性收入的,以一個月內取得的收入為一次”,考慮屬地管轄與時間劃定有交叉的特殊情況,統一法規以縣(含縣級市、區)為一地,其管轄內的一個月內的勞務服務為一次;當月跨縣地域的,則應分別計算。

稅務機關是否會依據上述個人所得稅法的規定,把個人取得的勞務報酬所得,以及其他按次計征個人所得稅的稿酬所得(注:按財稅【2016】36號文規定,個人轉讓著作權免增值稅)、特許權使用費所得、財產租賃所得均按次確認增值稅起征點呢?

《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年53號)第二條規定:其他個人采取一次性收取租金的形式出租不動產,取得的租金收入可在租金對應的租賃期內平均分攤,分攤后的月租金收入不超過3萬元的,可享受小微企業免征增值稅優惠政策。

從上述規定可以看出,在長期租賃情況下,對于自然人取得的不動產租賃收入,按月計算增值稅銷售額。

那是否可以推論,只要企業和個人簽訂的是長期合同,且合同約定個人的收入按月計算,出租的其他財產(如車輛)取得的租賃收入、勞務報酬、特許權使用費收入、利息收入等,也都可以按月計算銷售額,并以2萬元作為起征點呢?

政策對此沒有明確,具體如何掌握,還要看各主管稅務機關對政策的把控程度。從當前實際執行情況看,稅務機關按次把控起征點的居多。這也意味著,企業向個人支付上述款項,只要單次支付額超過500元,多數稅務機關都會要求個人按收入全額計算計算繳納增值稅(出租不動產除外)!同時,企業也只有取得稅務機關代開的發票,才可以作為稅前扣除憑證。

3、支出項目屬于增值稅應稅項目,但票據有特殊要求

《辦法》第九條規定:稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的,以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。

如《國家稅務總局關于鐵路運輸和郵政業營業稅改征增值稅發票及稅控系統使用問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第76號)第一條第(二)款規定:中國鐵路總公司及其所屬運輸企業(含分支機構)可暫延用其自行印制的鐵路票據,其他提供鐵路運輸服務的納稅人以及提供郵政服務的納稅人,其普通發票的使用由各省國稅局確定。

(二)支出項目不屬于增值稅應稅項目

1、支出項目不屬于增值稅應稅項目,但稅務總局規定可以開具發票

該情況下,企業可以發票作為稅前扣除憑證。

《國家稅務總局關于增值稅發票管理若干事項的公告》(國家稅務總局公告2017年第45號)第一條規定:自2018年1月1日起,納稅人通過增值稅發票管理新系統開具增值稅發票(包括:增值稅專用發票、增值稅普通發票、增值稅電子普通發票)時,商品和服務稅收分類編碼對應的簡稱會自動顯示并打印在發票票面“貨物或應稅勞務、服務名稱”或“項目”欄次中。包含簡稱的《商品和服務稅收分類編碼表》見附件。

《商品和服務稅收分類編碼表》中規定的不征稅項目但需開具發票包括以下情形:預付卡銷售和充值、銷售自行開發的房地產項目預收款、已申報繳納營業稅未開票補開票、代收印花稅、代收車船使用稅、融資性售后回租承租方出售資產、資產重組涉及的不動產、資產重組涉及的土地使用權、代理進口免稅貨物貨款、有獎發票獎金支付、不征稅自來水、建筑服務預收款。

2、支出項目不屬于增值稅應稅項目,稅務總局沒有規定需開發票

《辦法》第十條規定:企業在境內發生的支出項目不屬于應稅項目的,對方為單位的,以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證;對方為個人的,以內部憑證作為稅前扣除憑證。

實務中常見的情形是,在購銷合同中,如果賣方違約(如未按時發貨等),賣方按合同約定向買方支付違約金。買方收取違約金的行為,不屬于增值稅應稅項目,同時也不屬于稅務總局規定需要開具發票的情形。該情況下,買方向賣方開具的收據、賣方的付款記錄、買賣雙方的購銷合同等均可作為賣方稅前扣除的憑證。

需要注意的是,如果賣方按時發貨,但買方未按時付款,買方按合同約定向賣方支付的違約金,按照《增值稅暫行條例實施細則》的規定,賣方收到的該違約金屬于價外費用,需正常計算繳納增值稅,并給買方開具相應發票。

四、單獨發生的境外支出應取得哪些扣除憑證

《辦法》第十一條規定:企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出,以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

按照上述規定,企業向境外支付的款項,需同時取得以下兩種證明,才能作為稅前列支的扣除憑證:

1、對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證。

2、相關稅費繳納憑證。

實務操作中,對于“相關稅費繳納憑證”的取得,需考慮不同情況進行處理。

(一)境外支出項目屬于應稅項目

如企業從境外購買貨物在入關時繳納關稅、增值稅、消費稅等稅款的繳納憑證;企業向境外支付需在我國境內發生的服務費,在主管國稅機關報備時,代收代繳預提所得稅、增值稅及附加稅費的繳納憑證。

(二)境外支出項目不屬于應稅項目

該類情況的突出表現是境內企業向境外支付的完全發生在境外的服務費(如研發服務、設計服務、法律咨詢服務;企業到境外考察的交通、住宿、餐飲服務等),相關稅費繳納憑證該如何獲取?

《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,以下簡稱“36號文”)附件1:《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條規定:下列情形不屬于在境內銷售服務或者無形資產:

1、境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外發生的服務。

2、境外單位或者個人向境內單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產。

3、境外單位或者個人向境內單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產。

4、財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第53號,以下簡稱“53號公告”)第一條規定:境外單位或者個人發生的下列行為不屬于在境內銷售服務或者無形資產:

1、為出境的函件、包裹在境外提供的郵政服務、收派服務;

2、向境內單位或者個人提供的工程施工地點在境外的建筑服務、工程監理服務;

3、向境內單位或者個人提供的工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務;

4、向境內單位或者個人提供的會議展覽地點在境外的會議展覽服務。

當前的問題是,36號文列舉的境外單位或者個人發生的不屬于在境內銷售服務或者無形資產的4種情形和53號公告所列舉的4種情形是什么關系?

如果兩者是等同關系,那就意味著只有境外單位向境內提供符合53號公告的4種行為才不屬于增值稅征稅范圍,境內單位或個人向境內支付該類款項時,不需履行增值稅扣繳義務(注:勞務發生地在境外,也無需履行預提所得稅扣繳義務,但需在稅務機關報備),其他行為均屬于增值稅征稅范圍。

如果真是如此,那境內企業到境外考察,在境外所發生的餐飲、住宿、交通等各類支出,是否都要在支付款項時,把增值稅一并先先扣除呢?或者回到境內時,到稅務機關把該類支出應該涉及的稅款一并補繳?

顯然不是!

既然不是等同關系,那兩者只能是包含關系,也就是說53號公告所列舉的4中情形只是36號文所列舉情形在實際中的部分表現形式,而不是全部表現形式!

按照36號文所規定的4種情形,實務中,企業向境外支付款項時,要分兩種情況對待:

第一類情況是,企業無需派人出境,由于和境外有業務合作,需要向境外支付完全發生在境外的研發服務、設計服務、法律咨詢服務等,或支付的由境外分公司在境外使用的技術使用費等,該類服務滿足36號文的要求但不滿足53號公告的要求,仍然不屬于增值稅征稅范圍,企業在支付時也無需扣繳增值稅,也就不存在稅費繳納憑證的問題(但備案表可以適當佐證)。

理論上如此,實務中的情況是:有的稅務機關堅決按53號公告執行,只要不符合53號公告列舉的形式,一律要求企業扣繳增值稅;有的稅務機關會按照上述分析的情況執行,只要滿足36號文的要求,就無需扣繳增值稅。

第二類情況是,企業需要派人出境,到境外考察發生各項餐飲、住宿、交通(包括正常交通支出和租賃車輛支出)、會議等支出,不存在扣繳稅款的問題,也無需提供稅費繳納憑證。

五、共同發生的支出應取得哪些扣除憑證

實務中存在企業和其他單位或個人需要對發生的費用共同分攤的情況,但發票只是某一方能夠取得,該情況下,企業稅前列支需取得哪些扣除憑證?

《辦法》第十八條規定:企業與其他企業(包括關聯企業)、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)發生的支出,采取分攤方式的,應當按照獨立交易原則進行分攤,企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證,共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出,采取分攤方式的,企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證,共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。

第十九條規定:企業租用(包括企業作為單一承租方租用)辦公、生產用房等資產發生的水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用,出租方作為應稅項目開具發票的,企業以發票作為稅前扣除憑證;出租方采取分攤方式的,企業以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。

水、電、燃氣、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網絡等費用,發票通?;崢ㄈ?,如果產權人把房產分割出租給多家單位和個人,對該類費用就需采取分攤的方式。此時,出租方開具的費用分割單就可以作為承租方稅前扣除憑證。

六、企業應在何時取得扣除憑證

《辦法》第六條規定:企業應在當年度企業所得稅法規定的匯算清繳期結束前取得稅前扣除憑證。

該條規定是對《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第六條的再確認。原第六條規定:企業當年度實際發生的相關成本、費用,由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證,企業在預繳季度所得稅時,可暫按賬面發生金額進行核算;但在匯算清繳時,應補充提供該成本、費用的有效憑證。

因此,企業當年發生的各項成本費用支出,只要在次年5月31匯算清繳前取得扣除憑證,都可稅前列支。

七、未(按時)取得有效扣除憑證的風險

(一)取得扣除憑證無效

《辦法》第四條規定:稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實,且支出已經實際發生;合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定;關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。

對該條款,在實務中需要從以下三個角度把控:

1、真實性。如果企業發生的業務是虛構的,即便取得合法的扣除憑證,但因為業務不真實,就不能滿足真實性要求。實務中,大量存在的找發票抵稅就屬于此種情況。

2、合法性。如果企業發生的業務是真實的或者根本沒有業務發生,所取得的發票根本不是對方從稅務機關購買的,而是從其他非正常途徑獲取的,該發票就不能滿足合法性要求。實務中企業取得的假發票就屬于此種情況。

3、關聯性。如果企業和合作方簽訂了A服務合同,對方提供服務后,開具的發票卻是B服務內容,此時企業所取得扣除憑證和支出就沒有關聯性。實務中,很多企業購買預付卡,但對方開具發票的內容是“培訓費”、“會議費”等非預付卡事項,就屬于此種情況。

(二)未取得扣除憑證

《辦法》第五條規定:企業發生支出,應取得稅前扣除憑證,作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。

“應取得”不是“可以取得或可以不取得”,而是“必須取得”。因此,如果企業發生的支出,未取得扣除憑證,就無法在企業所得稅前列支。

該條款是《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》(國稅發〔2009〕114號)第六條的再確認。原第六條規定,加強企業所得稅稅前扣除項目管理,未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。

(三)未按時取得扣除憑證

《辦法》第十七條規定:除發生本辦法第十五條規定的情形外,企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的,在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料,相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除,但追補年限不得超過五年。

該條是對《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條的再確認。原第六條規定:根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定,對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年。

依據上述規定,如果企業逾期取得扣除憑證,仍然可以追溯調整,但追訴期不得超過5年。從實務操作角度,建議慎重使用。政策允許的,在實際中不一定可行。最好還是在匯算清繳前取得扣除憑證。

八、補開、換開發票、其他外部憑證的特殊問題

《辦法》第十三條規定:企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的,若支出真實且已實際發生,應當在當年度匯算清繳期結束前,要求對方補開、換開發票、其他外部憑證。補開、換開后的發票、其他外部憑證符合規定的,可以作為稅前扣除憑證。

第十四條規定:企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中,因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正?;У忍厥庠蛭薹ú箍?、換開發票、其他外部憑證的,可憑以下資料證實支出真實性后,其支出允許稅前扣除:

(一)無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料(包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料);

(二)相關業務活動的合同或者協議;

(三)采用非現金方式支付的付款憑證;

(四)貨物運輸的證明資料;

(五)貨物入庫、出庫內部憑證;

(六)企業會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

九、政策適用時間

《辦法》第二十條規定:本辦法自2018年7月1日起施行。

問題是,2018年6月30日前企業發生的各類支出,扣除憑證如何界定?是否要參照本《辦法》執行?

上述問題在《辦法》中沒有明確。但需要注意的是,如文中所分析的,《辦法》中的部分條款實際上都是對以前年度政策的再確認。即便本《辦法》沒有要求向前追溯,實務中通常也會參考執行。

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原標題為:稅前扣除憑證的深度解析

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